浅谈补充保险费会计及纳税处理

5.与企业为职工缴纳的其他社会保险费一样，补充养老保险和补充医疗保险在税前扣除的前提是必须已实际缴纳，而会计上根据权责发生制原则，各项保险费应在职工提供服务的期间内按标准先予计提计入成本费用，同时确认为负债，实际缴纳时再冲减已确认的负债。由于会计与税法确认成本费用和扣除项目的标准、时间不同，因而在所得税汇算清缴时应注意作纳税调整处理。本期计提的补充养老保险和补充医疗保险，既有作为期间费用全部计入当期损益的，也有存在于期末存货等资产中的人工成本。纳税调整时对此不作区分，而只根据提取数与实际缴纳数及允许税前扣除限额相比较后作纳税调整。这里可能既存在永久性差异，又存在暂时性差异。如某企业本期计提计入成本费用的补充养老保险费60万元，已实际缴纳45万元，按税法规定可扣除限额为50万元。期末“应付职工薪酬”中补充养老保险费的账面价值为15万元，其中提取数大于税法可扣除限额为60－50＝10（万元），属永久性差异；未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为50－45＝5（万元），属可抵扣暂时性差异。
6.补充养老保险会计处理的特殊性对纳税调整的影响。对于《企业财务通则》适用范围内的企业，财企[2008]34号文在明确符合规定的补充养老保险缴费应先从保留的应付福利费列支的同时，强调补充养老保险属于企业职工福利范畴。那么，适用《企业财务通则》的企业，其缴纳的补充养老保险是否应作为职工福利费扣除呢？根据《实施条例》，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14％的部分，准予扣除。因此，如果税法上也将补充养老保险作为职工福利费的一部分处理，势必影响企业列支的其他职工福利费的纳税调整，这对企业显然是不利的。实际上，在财企[2003]61号文中，基本医疗保险、补充医疗保险也是作为职工福利范畴处理，而补充养老保险只有非试点地区作为职工福利处理，财企[2008]34号文明确补充养老保险属于企业职工福利范畴的意义，在于统一了不同地区的企业补充养老保险会计处理。
无论是“两税”合一前内资企业的所得税申报表，还是在国税函[2008]1081号文的附表三《纳税调整项目明细表》中，两项补充保险和职工福利费都是单独作为纳税调整项目的，同时根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号），除为企业集体福利部门工作人员缴纳的包括补充养老保险费在内的社会保险费作为企业福利费支出，为其他部门人员缴纳的补充养老保险并不属税法上福利费的支出范围。因此，无论会计上补充养老保险如何处理，税法上都不应将其并入职工福利费作纳税调整。执行不同制度或准则的企业，不能因为某项业务会计处理的规定不同而影响其应纳税所得额的确定。

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